La justice donne un fameux coup de pouce aux factures électroniques

Publié le 26/06/2012 par Etienne Wery

La déduction de la TVA ne peut être refusée, en principe, pour des raisons d’irrégularités commises par l’émetteur de la facture. C’est indirectement un joli coup de pouce que la justice donne aux factures électroniques, où la sanction des irrégularités commises par l’émetteur est un sujet âprement débattu.

Selon la directive sur la TVA, les entreprises peuvent, en règle générale, déduire le montant de la TVA qu’elles ont déjà payé en amont lors de l’acquisition des biens et des services nécessaires pour  leur  activité.  Pour  pouvoir  exercer  ce  droit  à  déduction,  elles  doivent  détenir  une  facture dûment établie sur la livraison de ces biens et sur la prestation de ces services.

Dans deux dossiers différents, l’administration hongroise refusait le droit à déduction de la TVA au motif que la facture émise comportait des irrégularités formelles dues à l’émetteur. Or, le droit hongrois exige des assujettis – émetteurs et destinataires de la facture – de prendre toutes les précautions nécessaires pour s’assurer de la régularité des opérations génératrices de la TVA. Pour l’administration,  cela justifiait de refuser la déduction. La Cour de justice ne l’entend pas de cette oreille.

La première affaire (C-80/11)

Mahagében kft, une entreprise hongroise, a voulu déduire du montant de la TVA dont elle était redevable  la  taxe  qu’elle  avait  payée  à  son  fournisseur  au  titre  de  la  livraison  de  différentes quantités de grumes d’acacia à l’état brut. Le fournisseur a établi des factures sur la livraison de ces biens et a payé au Trésor la TVA que Mahagében lui avait acquittée. Cette dernière, à son tour, a exercé le droit à déduction.

Toutefois,  lors  d’un  contrôle  auprès  du  fournisseur,  l’autorité  fiscale  hongroise  a  constaté, notamment,  que  la  quantité  de  grumes  d’acacia  dont  celui-ci  disposait,  selon  les  données comptables, au moment des ventes effectuées à la société Mahagében, n’était pas suffisante pour réaliser les livraisons facturées à cette dernière. Considérant que les factures présentées par la société Mahagében ne reflétaient pas les circonstances réelles de ces livraisons, l’autorité fiscale lui a refusé la déduction de la TVA. De plus, l’autorité fiscale a reproché à Mahagében de ne pas s’être assurée de la qualité de son partenaire commercial et de ne pas avoir vérifié si celui-ci avait exécuté ses obligations légales en matière de TVA.

Le  Baranya  Megyei  Bíróság  (tribunal  départemental  de  Baranya,  Hongrie),  saisi  de  l’affaire, demande à la Cour de justice si la déduction de la TVA peut être refusée quand les factures, sur la base  desquelles  la  déduction  est  demandée,  sont  formellement  correctes  mais  lorsque,  selon l’autorité fiscale, la société concernée ne s’est pas assurée du comportement régulier de l’émetteur des factures.

La deuxième affaire (C-142/11)

M.  Dávid  a  réalisé,  en  vertu  d’un  contrat  d’entreprise  et  par  l’intermédiaire  de  sous-traitants, différents travaux de construction. Il a souhaité déduire la TVA qu’il avait déjà payée aux sous-traitants  mais  l’autorité  fiscale  hongroise  lui  a  refusé  la  déduction  de  cette  taxe  en  raison  des irrégularités que ces sous-traitants avaient commises.

Le  Jász-Nagykun-Szolnok  Megyei  Bíróság  (tribunal  départemental  de  Jász-Nagykun-Szolnok, Hongrie),  saisi  de  ce  litige,  demande  à  la  Cour  si  la  déduction  de  la  TVA  peut  être  refusée  en raison  d’irrégularités  commises  par  l’émetteur  de  la  facture  lorsqu’il  n’est  pas  établi  que  le demandeur de la déduction avait connaissance de ces irrégularités.

L’arrêt rendu

Dans son arrêt, la Cour rappelle, tout d’abord, que le droit à déduction prévu par la directive, faisant partie intégrante du mécanisme de la TVA, ne peut, en principe, être limité. La question  de  savoir  si  la  TVA  due  sur  les  transactions  antérieures  ou  ultérieures  portant  sur  les biens et les services concernés a, ou non, été versée au Trésor public est sans influence sur le droit de l’assujetti de déduire la TVA acquittée en amont.

Toutefois, les États membres peuvent refuser le bénéfice du droit à déduction s’il est établi, au vu d’éléments  objectifs,  que  ce  droit  est  invoqué  frauduleusement  ou  abusivement.  Tel  est  le  cas notamment lorsque l’assujetti, auquel les biens ou les services servant de base pour fonder le droit à déduction ont été fournis, savait ou aurait dû savoir que cette opération était impliquée dans une fraude commise par le fournisseur ou un autre opérateur en amont. La Cour constate qu’il incombe à l’autorité fiscale de prouver que l’assujetti était ou aurait dû être au courant de l’existence d’une telle fraude.

Ensuite,  la  Cour  examine  les  obligations  de  l’assujetti  consistant  à  s’assurer  du  comportement régulier de son partenaire commercial. La Cour relève que, lorsqu’il existe des indices permettant de  soupçonner  l’existence  d’irrégularités  ou  de  fraude,  un  opérateur  pourrait  se  voir  obligé  de prendre  des  renseignements  sur  un  autre  opérateur  afin  de  s’assurer  de  la  fiabilité  de  celui-ci.

Toutefois,  l’autorité  fiscale  ne  peut  pas  exiger  de  manière  générale  que  l’assujetti  souhaitant exercer son droit à déduction de la TVA vérifie l’absence d’irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont. 

En effet, c’est aux autorités fiscales qu’il incombe d’effectuer les contrôles nécessaires auprès des assujettis pour détecter les irrégularités et les fraudes à la TVA, et de sanctionner l’assujetti qui les a  commises.  Par  conséquent,  ces  autorités  ne  peuvent  pas  transférer  leurs  propres  tâches  de contrôle  sur  les  assujettis  et  leur  refuser  l’exercice  du  droit  à  déduction  pour  manquement d’exécution de ces tâches.

Enfin,  dans  les  présentes  affaires,  la  Cour  constate  que,  selon  les  informations  émanant  des juridictions  nationales,  les  opérations  invoquées  pour  fonder  le  droit  à  déduction  ont  été effectivement  réalisées  et  que  les  factures  correspondantes  comportent  toutes  les  informations exigées  par  la  directive,  de  sorte  que  les  conditions  matérielles  et  formelles  requises  pour  la naissance  et  l’exercice  du  droit  à  déduction  sont  réunies.  En  outre,  la  Cour  relève  que  les décisions de renvoi ne font pas état de ce que les destinataires des factures se seraient livrés eux-mêmes à des manipulations telles que la présentation de fausses déclarations ou l’établissement de factures irrégulières.

Dans ces circonstances, la Cour répond que la directive s’oppose à la pratique de l’autorité fiscale hongroise qui consiste à refuser à un assujetti la déduction de la TVA acquittée pour les irrégularités  commises  par  l’émetteur  de  la  facture  sur  la  base  de  laquelle  la  déduction  est demandée,  et  sans  preuve  que  l’assujetti  avait  ou  aurait  dû  avoir  connaissance  d’une  fraude commise  en  amont  dans  la  chaîne  de  prestations.  De  même,  la  directive  s’oppose  à  une pratique nationale en vertu de laquelle l’autorité fiscale refuse le droit à déduction au motif que l’assujetti, ne disposant pas d’indices permettant de soupçonner l’existence d’irrégularités ou de fraude,  ne  s’est  pas  assuré  que  son  partenaire  commercial  respectait  ses  obligations  légales, notamment,  en  matière  de  TVA,  ou  au  motif  que  l’assujetti  ne  dispose  pas,  outre  la  facture, d’autres  documents  de  nature  à  démontrer  la  régularité  du  comportement  de  son  partenaire commercial. 

Un fameux coup de pouce à la facture électronique

Bien que rendu dans une affaire étrangère à la facture électronique, cet arrêt donne un fameux coup de pouce à la dématérialisation fiscale.

De toutes les fonctions remplies par la facture, seule les fonctions comptable et fiscale posent problème lorsqu’on parle de dématérialisation. Cette difficulté résulte essentiellement des deux éléments suivants :

• chaque contribuable établit lui-même les éléments qui servent ensuite à calculer son impôt. Le contrôle, s’il a lieu, intervient a posterori. Le droit fiscal est, d’une certaine manière, un système fondé sur la confiance. Or, comme le rappelait un chanteur célèbre désormais résident Suisse, « personne n’aime payer l’État », de sorte qu’il est tentant de maquiller la réalité. La réticence de l’administration face à l’électronique provient de la croyance selon laquelle ces maquillages sont facilités dans le monde électronique, ou lors du basculement du mode papier en mode électronique ;
• chaque assujetti exerce deux métiers : le sien, et … celui de percepteur décentralisé pour le compte de l’administration de la TVA. Lorsqu’une facture de vente est émise et de la TVA ajoutée puis perçue, l’entreprise devient un rouage de la collecte de l’impôt indirect. Ici aussi, l’État est obligé de faire confiance aux assujettis mais craint de perdre le contrôle si le papier est abandonné au profit de l’électronique.

La dématérialisation fiscale était donc mal vue par certains Etats, au point que deux directives ont été nécessaires pour l’autoriser de façon générale dans l’UE (et une troisième est en cours de transposition).

Cette harmonisation a notamment permis de :

1. Harmoniser le contenu de la facture : seules les mentions prévues dans la directive doivent y figurer obligatoirement ; les Etats ne peuvent pas imposer d’autres mentions ;
2. Poser pour principe que les factures peuvent être transmises sur un support papier ou par voie électronique

Il y a trois conditions imposées à la facture électronique : (1) sous réserve de l’acceptation du destinataire, (2) à condition de garantir l’authenticité de leur origine et (3) à condition de garantir l’intégrité de leur contenu.

Tout l’enjeu consiste à savoir quand on satisfait aux deux conditions de garantie de l’authenticité de leur origine, et d’intégrité du contenu.

Les deux premières directives donnent bien quelques pistes, qui sont du reste largement bouleversées par la troisième en cours de transposition, mais on est loin d’un régime clair, net et précis. Et le système est d’autant plus nébuleux quand la facturation implique des assujettis de pays différents, car ce que l’un accepte n’est pas nécessairement toléré par l’autre …

C’est donc l’émetteur de la facture qui se retrouve confronté à une situation délicate, avec un objectif à atteindre mais peu d’informations fiables pour y arriver.

On se doute bien que le destinataire de la facture, lui, ne donnera son consentement que s’il est certain  que tout est parfaitement en ordre. Or, ce consentement est une condition sine qua non.

Bref, sables mouvants …

Une situation d’autant plus inconfortable que l’enjeu est important : la plupart des administrations TVA considèrent que si la facture électronique n’est pas, à leurs yeux, impeccable, c’est ni plus ni moins le droit à déduction de la TVA qui est refusé.

C’est là tout l’intérêt de cette décision européenne, qui met un coup d’arrêt à cette pratique de sanctions. Dorénavant, même s’il y a un problème formel, le destinataire de la facture pourra  rappeler que « La déduction de la TVA ne peut être refusée, en principe, pour des raisons d’irrégularités commises par l’émetteur de la facture. Toutefois, cette déduction doit être refusée si l’assujetti savait ou aurait dû savoir que l’opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude. »